IFRS 16—因應新冠病毒的修正
COVID-19 疫情肆虐全球，許多租賃因為疫情而發生租金減讓、延後租金給付的情形。依照原國際財務報導準則第16號「租賃」（International Financial Reporting Standards 16 Leases, 以下簡稱IFRS16）之規定，承租人與出租人均須評估這些因為疫情所發生的租金減讓等情況是不是「租賃修改」，從而進行相應之會計處理。然而，IASB考量到「承租人」可能同時需要評估許多租賃是否屬租賃修改，再加上疫情本就使企業面臨許多挑戰了，因此於2020年5月修改了IFRS 16，提出對「承租人」之豁免作法。本文將先介紹若適用原IFRS 16評估租賃修改將可能產生的實務問題，進而介紹IFRS 16的修正。
在原有的IFRS16中，當出租人給予承租人租金減讓（Rent concession）時，應先評估是否為租約修改，若符合租約修改的定義，則適用租約修改有關之會計處理。
然而，若是在COVID-19下出租人給與承租人之租金減讓，承租人基於成本效益之考量，可能選擇不評估是否為租約修改，此時該等租金減讓將不構成租約修改之要件。
承租人若評估租金減讓符合租約修改之定義，則不適用IFRS 16所增訂之修正案（Amendment to IFRS 16）。然而，在特定情況下出租人不向承租人收取租金時（即租金減讓之態樣之一），而涉及豁免租賃負債，可能合理適用國際財務報導準則第9號「金融工具」（International Financial Reporting Standards 9 Financial Instrument, 以下簡稱IFRS 9）而除列該等金融負債（即租賃負債），從而不適用IFRS 16中租約修改之指引。
因上述規範給與承租人大幅之裁量權，故當地之監管機構（如我國之金融監督管理委員會，以下簡稱金管會）之規範考量變得十分重要。
我國金管會對此項修正有何見解？
考量 IFRS 16 「新型冠狀病毒肺炎相關租金減讓」之修正內容屬放寬規定，且可減少企業帳務處理成本，故我國企業如經考量確有適用之需求，得選擇提前於 109 年1 月 1 日（2020年）適用，並於 109 年度各季財務報告揭露提前採用此修正內容之事實。
本局前已針對 IASB 於 109 年 5 月 28 日發布 IFRS 16「新型冠狀病毒肺炎相關租金減讓」修正內容，允許我國企業得選擇提前於 109 年 1 月 1 日適用，今因 IASB 考量承租人對租金減讓之會計處理持續面臨挑戰，爰延長實務權宜作法之適用期間至 2022 年 6 月 30 日，並再次修正 IFRS 16，我國企業若有適用實務權宜作法之需求，亦得選擇提前於 110 年 1 月 1 日適用，並於 110 年度各季財務報告揭露提前採用此修正內容之事實。
何謂租賃修改？
依照IFRS 16的定義，需符合以下兩個條件才算是租賃修改：
1. 範圍或對價的變動
2. 變動非屬租賃原始合約條款或條件
因此本段將針對這兩點說明因應COVID-19的租金減讓會遇到什麼判斷上的問題。
如何判斷租金減讓之性質？
一般來說因應COVID-19的租金減讓應該是屬於對價的變動。然而所謂的「對價的變動」應該考慮該變動對整體租賃給付的影響。因此，以延緩租金為例，如果原先要交的租金是100元，延遲三個月繳交變成101元，那這樣實質上並不是一個對價的變動，因為延後繳交的101事實上只是反映原有對價與貨幣時間價值而已，因此並非租賃修改。
除了要判斷是否存有範圍或對價的變動外，仍須判斷該變動是否被包括在原有合約條款或條件當中，若是，則非租賃修改。
許多租賃合約可能會包括所謂的「不可抗力條款」(force majeure clause)，因此若對價的修改是因為不可抗力條款而發生變動，則該變動並非租賃修改。
在原有的IFRS 16下並未明確規範非屬租賃修改的對價變動應如何處理，IFRS 16僅規範如「購買選擇權」以及「取決於費率與指標變動」此類的非屬組賃修改的對價變動適用租賃負債之再衡量，觀諸下文所提到修正案下可能的做法，此類修改可能適用變動租賃給付。
此外，有些租金的減讓是受到政府或法規的強制要求，這樣到底算不算包括在原始合約條款或條件內產生了兩種觀點：
1. 有些利害關係人認為，應該視為租賃修改，因為這些對價的改變並沒有被包括在原始合約條款或條件內。
2. 另外有些人認為，雙方在簽訂租賃合約的本就是在政府和法規的框架下成立，因此政府和法規已經隱含於原始合約條款或條件當中了，故而不應視為租賃修改。
實務上兩個觀點應該都成立，因此也造成了會計處理上的歧異。
若經過上述的判斷，視為租賃修改後，則應依照IFRS 16相關規定處理，承租人則須以「修改折現率」重新衡量租賃負債，並調整使用權資產；若有減少範圍則須認列損益。此外，若是單純的租金減讓，例如直接免繳租金，承租人亦可視為IFRS 9金融負債的消滅而認列利益。
然而，由上面的說明可以知道，判斷是否為租賃修改要考量許多面向，甚至還有些議題的見解莫衷一是，承租人本就因為疫情而頭昏腦脹了，若還要在大量判斷不同租賃是否屬租賃修改，成本實在太高。因此，承租人在符合特定條件時，得選擇適用IFRS 16的豁免會計處理，
COVID-19 IFRS 16修正案－承租人之會計處理
IFRS16租金減讓修正案之權宜作法？
承租人可以選擇不評估來自出租人之租金減讓是否屬於租約修改。進行此選擇的承租人對因COVID-19相關之租賃優惠導致之租賃價額之變更，若該變更並非租賃合約之修改，則其會計處理與依據IFRS16規定之價額變更處理相同，承租人可以選擇對具有類似特徵和情況之租約一致性地應用實務權宜之計。
實務之權益作法僅適用於因COVID-19而導致之租金減讓，並且僅限於符合下列所有IFRS 16第46B段之條件時：
1.租賃給付之變動導致經修改後之租賃對價基本上相同或更少；
2.租賃給付之任何減少僅影響原定於2022年6月30日或之前到期的付款；及
3.租賃的其他條款和條件沒有實質性變化。
在2020年修正案之結論基礎中，BC205D(a)段指出：「理事會認為增加租賃給付之租金減讓不應被視為COVID-19之直接後果，除非在一定程度上僅反映貨幣之時間價值」
因此，在滿足所有其他條件之情況下，將付款推遲到未來日期並增加付款以反映貨幣時間價值之租金減讓將屬於實際減讓之範圍。
IASB進一步解釋，若評估租賃之其他條件沒有實質性變化時，應考量質化與量化因素。除了提供與COVID-19相關之租金減讓外的其他實質性變化（例如新增或撤回延期、終止或購買選擇權）將使對租賃合約之整體修改沒有辦法獲得前述之權宜作法；相反，依據2020年修正案，租賃期間之變化（例如在2021年6月30日之前的三個月租金假期(Rent holiday)，然後在租約到期時額外支付三個月之相等租賃給付額），將不會構成實質性變化。
租金減讓不視為租約修改之會計處理？
2020年對IFRS16之修正案中，並未就承租人在應用權宜作法時如何計算租金減讓給與明確指引。在該修正案中指出，進行選擇之之承租人以相同的方式考慮因COVID-19相關租金減讓而導致之租賃給付額變化若非租賃修改，則按IFRS16對變更事項進行會計處理。
依據EY釋出之解釋，將割免或延期之租賃給付額可能有下列會計處理方式：
1.作為負變動租賃給付；
2.作為過往租賃期間變動租賃給付之變動性消除；及
3.視作租賃合約未發生任何改變。
以下針對該等會計處理詳細說明，假設有一餐廳A向出租人B租用商場之空間，出租人將此分類為營業租賃。在該租賃合約之條款下，A餐廳將於租賃開始日，每月支付100元予出租人B。不可取消之租賃期間至2022年2月28日。此合約不包括任何非租賃組成部分、續約選擇權、終止選擇權及優惠承購權。假設承租人之於租賃開始日之增額借款利率為0%，因此2020年6月30日應認列之20期之租賃負債為2,000。
因應COVID-19帶來之影響，於2020年1月1日，出租人B同意放棄三個月（2020年7至9月）之租賃債權，除此之外，租賃合約未發生任何其他變動。
方法1：負變動租賃給付
當出租人授權承租人免除部分租賃給付或將其延期時，承租人可能會將其作為負變動租賃給付。在這種情況下，承租人將剩餘之租賃給付進行重新衡量；若合約同時包含多個租賃和非租賃組成部分，則將依其原有配比進行重分配。承租人亦不會使用更新之折現率。
於此情況下，當變動租賃給付所依據之事實和情況發生改變時，承租人將在該期間將免除付款之部分記錄為負變動租賃給付，此方法類似出租人用於確定變動租賃給付之方式。
套用前例，因餐廳A採用此會計處理方式，作為負變動租賃給付，惟使用權資產之使用權仍得繼續使用，不應予以除列，故僅除列租賃負債300元，其應作分錄如下：
Dr 租賃負債 300
Cr 利益 300
方法2：作為過往租賃期間變動租賃給付之變動性消除
承租人可能會將出租人授權承租人免除部分租賃給付或將其延期部分，作為過往租賃期間變動租賃給付之變動性消除。於此情況下，承租人將剩餘之租賃給付進行重新衡量；若合約同時包含多個租賃和非租賃組成部分，則將依其原有配比進行重分配。承租人亦不會使用更新之折現率。
因此，承租人將使用重新衡量之對價，重新衡量其租賃負債，並對使用權資產進行相應調整。
套用前例，因餐廳A採用此會計處理方式，作為變動租賃給付之變動性消除，故原始認列之使用權資產亦應作相應調整，其會計處理如下：
Dr 租賃負債 300
Cr 使用權資產 300
方法3：視作租賃合約未發生任何改變
當出租人授權承租人將租賃給付遞延時，承租人可以透過繼續使用現有租賃之權利和義務對租賃負債和使用權資產進行會計處理，並作為一項單獨之租賃以對該免除或遞延部分認列負債。
在此情況下，承租人將在修改後的付款日支付租賃款時減少租賃負債，這種記錄未來付款應付租賃的方法將允許使用原始增額借款利率計提租賃負債，並導致租賃期間結束時租賃負債餘額為零。此將允許承租人使用其現在之付款日程與折現率對租賃負債進行會計處理。
套用前例，假設出租人同意遞延租賃期間三期，其會計處理不必變動，因無時間價值之問題（利率假定為零）
應如何於財務報表內揭露？
承租人套用該實務權宜作法，應將其揭露於財務報表於所應用滿足條件之租金減讓。或者，若未適用於所有此類租金減讓，則應揭露有實務權宜作法已應用之會計處理之相關訊息。
此外，承租人應揭露在損益中認列之金額，以反映因此類租金減讓而產生之租賃給付變化。IFRS16.BC205G亦指出，無論承租人是否採用實務權宜作法，均應揭露該等租金減讓對財務報表現金流量之影響。
出租人之會計處理
為何出租人不適用IFRS16租金減讓之實務權宜作法？
IFRS 16修正案之實務權宜作法僅適用於「承租人」，並不適用於「出租人」。觀諸IFRS 16.BC240A以及草案(Exposure Draft) 的BC3，IASB不對出租人提供豁免的理由不外乎：
1.IFRS 16下「出租人」對非屬租賃修改的對價變動並未有相應的規範
因現在IFRS 16的出租人會計處理大致上都是沿用以往的IAS 17。因此，為確保財務報導之一致性，勢必要針對出租人之權宜作法納入新的認列與衡量規範，如此這個Amendment將無法即時提供有用之實務權宜作法。
然而，筆者認為這個理由並不充分，如同前段所提到的承租人若適用Amendment可能的三個做法，也說明了在IFRS 16中「承租人」也並未明確規定如何對非屬租賃修改的對價變動應如何處理，因此才有三個可能作法。因此，以此理由不予出租人豁免作法似乎不太合理
2.出租人的核心業務是租賃，其所面臨的挑戰應不如承租人巨大。
此一說法筆者也沒有很認同，不就是因為核心業務係租賃而會面對大量的租金減讓嗎？KPMG在其Comment letter亦提及租賃業者現行的資訊系統可能並沒有辦法處理COVID-19租金減讓。
3.IFRS 16關於租賃修改的概念主要援引自IFRS 9以及IFRS 15，若提供豁免將失去與其他準則間的可比較性。
筆者搜集了四大會計師事務所針對IFRS 16修正案的意見函(Comment Letters)，可以發現四大會計師事務所都不同意豁免不適用於出租人，摘錄如下：
(1) Deloitte: In summary, we encourage the IASB to …separately reconsider the need to provide lessors similar relief.
(2) PwC: However, we disagree with the Board’s conclusion not to provide the same practical expedient to lessors. We understand that lessors are facing similar practical challenges to lessees …
(3) KPMG: We recommend that the Board extend the proposed relief to lessors, subject to the same scoping restrictions that apply to lessees…
(4) EY: Whilst we agree that lessees require practical relief most urgently, we do, however, share lessors’ concerns that they are not included in the Board’s proposal for relief…
縱使看起來不提供「出租人」豁免似乎不這麼有道理，但是至少目前是不適用。因此，本段要說明在現行IFRS16以及其他準則下，因應COVID-19租金減讓出租人的考量。
營業租賃下出租人應如何進行收現性評估？
此段討論的收現性係針對「營業租賃」的租金收入應如何認列。若屬於融資租賃，其收現性應適用IFRS 9的預期信用損失評估。
IFRS 16並未針對「營業租賃」的租金收入是否應考量收現性進行規範，因此依照EY的見解兩者作法皆可以，然而無論採用何種作法，「應收租賃款」仍須依照IFRS 9之減損相關規定。
假設原先租金為100，承租人表示基於財務困難其只能支付25%的租金。此一租賃係一「營業租賃」以下釋例兩種作法：
作法一：不考慮收現性
<1> 認列租金收入
Dr. 應收租賃款 100
Cr. 租金收入 100
<2> 依照IFRS 9認列減損
Dr. 減損損失 75
Cr. 備抵租賃減損 75
作法二：考慮收現性
<1> 認列租金收入
Dr. 應收租賃款 25
Cr. 租金收入 25
<2> 收現
Dr. 現金 25
Cr. 應收租賃款 25
出租人租賃修改應如何進行會計處理？
若經判斷為租賃修改，則出租人需依照融資租賃與營業租賃之相關規定進行處理
1.融資租賃
須先判斷是否為以單獨租賃處理。若否，則需依照IFRS 16.80判斷若該修改於成立日即已生效，該租賃修改以新租賃處理，並以租賃修改生效日前之租賃投資淨額衡量標的資產之帳面金額。其他情況則依照IFRS 9，也就是IFRS 9.5.4.3規定之合約現金流量之修改，以租賃投資淨額之原始有效利率將修改後之現金流量折現，並認列修改損益。
2.營業租賃
營業租賃之修改則依照IFRS 16.87規定，出租人應自修改生效日起將營業租賃之修改按新租賃處理，將與原始租賃有關之所有預付或應付之租賃給付，作為新租賃之租賃給付之一部分。此一規定類似於IFRS 15的合約修改中的「推延調整法」。
因此，綜上兩種作法，讀者可以回想到本段一開始提到IASB不願意提供出租人豁免作法的其中一個理由就是，IFRS 16的租賃修改有參照到別號準則的概念，就是這邊提到的：融資租賃參照 IFRS 9；而營業租賃參照 IFRS 15。
非屬租賃修改的會計處理？
若非屬於租賃修改的租金減讓，因為在IFRS 16中並未有明確規範，依照EY的見解，應視為負的變動租賃給付；若屬於營業租賃，則認列較低之租金收入。
結語
雖然這個修正已經是一年多前的事情，但近期有鑒於COVID-19仍然影響著全球，IASB又延長了此一修正的時間，本文與蔡學長完整的整理了COVID-19下承租人與出租人的會計議題，希望能稍為對想了解此一議題的人略盡棉薄之力！也希望大家能多幫我們分享和拍手、按愛心，你們的支持是我們寫文章的動力！
